На сайте ФНС России были опубликованы общедоступные критерии, по которым налогоплательщики смогут сами оценивать свои риски быть проверенными налоговыми органами. Теперь каждый налогоплательщик имеет возможность проверить, насколько его организация удовлетворяет принятым критериям для налоговых проверок.

Смотрите подробнее: Ведение бухгалтерии ООО, АО и ИП

В прошлом году ФНС России утвердила концепцию планирования выездных налоговых проверок. Документом впервые в отечественной практике было установлено, во-первых, что отбор налогоплательщиков для таких проверок следует сделать открытым. Во-вторых, проводить его необходимо по критериям риска совершения налогового правонарушения. В предложенных критериях оценки не всегда хватает конкретики. В большинстве случаев они основаны на оценке и анализе общих тенденций изменения показателей налогоплательщика (соотношения доходов и расходов, налоговой нагрузки и др.) по времени. Либо это касается отклонений их от среднего уровня в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности), что не всегда легко проверить.

Предложим более конкретные показатели или нормативы для оценки своих рисков предприятиями по налоговым проверкам, предназначенные, в первую очередь, для использования в торговых фирмах.

В качестве отбора налогов для проверок здесь выбраны наиболее важные по собираемости - это налог на прибыль и НДС. Предложенные критерии проверок основаны на данных только бухгалтерского баланса и ф. № 2 приложения к балансу "Отчет о прибылях и убытках", а также налоговых декларациях по упомянутым налогам. Это существенно сокращает объем необходимой информации и упрощает расчеты по этим критериям.

Налог на прибыль. Начнем с оценки рисков предприятий быть проверенными налоговыми органами по налогу на прибыль. Ее предлагается разбить на ряд этапов.

Этап I. На первом этапе оценивается величина средней наценки на покупную стоимость товаров при продажах. Это легко делается по ф. № 2 приложения к балансу путем деления выручки от продаж (Впр.) без НДС (стр. 010) на себестоимость проданных товаров (Спр.), тоже без НДС (стр. 020). Отсюда коэффициент средней наценки на продаваемые товары фирмы будет равен:

Кнац.ср. = Впр. : Спр.

Если уровень наценок на товары слишком низок, то это, в первую очередь, вызовет подозрение в расчете валовой прибыли фирмы. В конечном итоге, это приведет к неправомерно малой величине начисляемого налога на прибыль предприятия. Теперь осталось только назначить допустимый уровень средней наценки на покупную стоимость товаров. Ниже предложены следующие цифровые и качественные градации этого критерия по возрастающей величине (см. табл.).

Качественная и количественная характеристика коэффициента средней наценки на товар

Уровень
наценок

Коэффициент
средней наценки на товар

Качественная характеристика

I

Ниже 1,05 и до 1,1

Недопустимый уровень, требует обязательной проверки

II

Свыше 1,1 и до 1,15

Тревожный уровень, возможна проверка

III

Свыше 1,15

Допустимый уровень

При уровне наценки на товар порядка 5-10% (Кнац.ср. = 1,05 - 1,1) и ниже (для I уровня) требуется обязательная проверка наценки на товар в таких фирмах.

При II уровне наценки в 10-15% (Кнац.ср. = 1,1 - 1,15) также возможна проверка, не завышена ли закупочная цена товаров. При уровне наценки на товар свыше 15% (III уровень) в большинстве случаев такая проверка не требуется. Для иллюстрации этих допущений рассмотрим пример 1.

ПРИМЕР 1

Средний уровень наценки на товар (Кнац.ср.), подсчитанный по ф. № 2, меньше 1,05. Примем выручку от продажи товаров, например, за I квартал 2008 г., в сумме 2 600 000 руб., а себестоимость их продажи - 2 500 000 руб. Тогда коэффициент средней наценки на товар будет равен:

Кнац.ср. = Впр. : Спр. =
= 2 600 000 руб. : 2 500 000 руб. = 1,04.

Для простоты расчетов примем также, что фирма продает однородные товары одного наименования, например, мясо крабов в жестяных банках по 240 г. Общее количество реализации этих банок за I квартал составляет 10 000 шт. Отсюда можно легко подсчитать покупную цену одной банки (без НДС):

2 500 000 руб. : 10 000 шт. = 250 руб.

Соответственно цена продажи той же банки (без НДС) будет равна:

2 600 000 руб. : 10 000 шт. = 260 руб.

Как видно, разница в ценах - незначительна, всего в 10 руб. или составляет те же 4% от покупной стоимости одной банки. Это, по-видимому, совсем нереально. При таких ценах бизнес фирмы будет все время убыточным, если еще учитывать и остальные расходы (коммерческие, управленческие и прочие затраты). Валовая прибыль фирмы при этом составит:

2 600 000 - 2 500 000 = 100 000 руб.

Остальные расходы, учитывая современный уровень цен по аренде помещений, транспортные расходы, заработную плату сотрудников, налоги по зарплате (ЕСН) и др., могут быть значительно выше. На это же может указывать и низкая рентабельность по валовой прибыли порядка 3,8% (100 000 руб. : 2 600 000 руб. · 100%).

Если же уровень наценки на товар, подсчитанный по ф. № 2, устраивает нас, то можно перейти к следующему этапу проверки.

Этап II. Установим некую допустимую норму по налогу на прибыль, чтобы бухгалтер имел какой-либо ориентир. А налоговой инспекции будет легче проверять фирмы, соответствуют ли они этому критерию или нет. В качестве ориентира здесь может быть предложена величина минимального единого налога, принимаемого для упрощенной системы налогообложения прибыли (далее - УСН). Его величина составляет 1% от выручки. Меньше платить налога при УСН нельзя. То есть, если мы берем из ф. № 2 величину выручки (без НДС), умножаем ее на 1%, то получаем допустимую норму по налогу на прибыль. Затем сравниваем его с текущим налогом на прибыль в ф. № 2 по стр. 150. Причем текущий налог соответствует налогу на прибыль в налоговой декларации. Если последний налог оказывается ниже, чем норматив, то необходимо перейти к третьему этапу проверки.

Этап III. Этим этапом является проверка достоверности всех произведенных затрат фирмы по той же ф. № 2. Нормальный уровень расходов фирмы в экономике можно оценить на основе показателя безубыточности бизнеса. В качестве этого показателя обычно выступает величина критического объема продаж, когда у фирмы нет ни убытка, ни прибыли.

Для этого маржинальный доход (МД) от продаж приравнивается к постоянным затратам (Зпос.). В этом случае прибыль предприятия отсутствует. Для торговой организации в качестве маржинального дохода может быть принята валовая прибыль от продаж.

В качестве постоянных затрат в отечественной практике часто принимается самый простой и достаточно достоверный способ. Это отнесение к ним всех остальных затрат по балансу - коммерческих, управленческих и прочих расходов (за обслуживание банком, проценты по кредиту и пр.).

Точку безубыточности бизнеса легко найти, если финансовый результат от реализации товаров приравнять к нулю. Отсюда получим баланс доходов и расходов:

МД = Зпос.

Тогда критический объем продаж или критическую выручку (Вкр.), при которой нет ни прибыли, ни убытков, можно найти из следующего соотношения:

(МД : Впр.) x Вкр. = Зпос.,

где Впр. - объем продаж (выручка) без НДС за текущее время (отчетный или налоговый период).

Смысл этой формулы в том, что когда текущая выручка (Впр.) опустится до ее критического уровня (Вкр.), никакой прибыли не будет (МД = Зпос.). Чем дальше величина текущей выручки (Впр.) отстоит от ее критического уровня (Вкр.), тем выше запас финансовой устойчивости фирмы. Необходимо стремиться превысить расчетное значение Вкр. хотя бы на 20%, что обеспечит бизнесу определенный запас прочности по прибыли.

Отсюда в качестве допустимого уровня отношения Впр. : Вкр. может быть принята величина в размере 20%. То есть отношение Впр. : Вкр. должно быть больше или равно 1,2. Следовательно, допустимый уровень отношения:

МД : Зпос. = 1,2.

И наоборот, величина этих постоянных затрат (Зпос.) не должна превышать уровня валовой прибыли или маржинального дохода (МД) в соотношении:

Зпос. : МД = 1 : 1,2 = 0,833,

или, грубо говоря, больше чем на 83%. Ниже этого уровня произведенные затраты можно считать неэффективными. И, следовательно, имеет смысл потребовать проверки их включения в налоговую базу.

Для иллюстрации второго и третьего этапов проверки рассмотрим пример 2.

ПРИМЕР 2

Выручка на фирме за I квартал 2008 г. составляет 5 600 000 руб., а себестоимость реализации товаров - 4 480 000 руб. Тогда коэффициент средней наценки на товар будет равен 1,25 (5 600 000 руб. : 4 480 000 руб.). То есть имеем вполне нормальный уровень наценки на покупную стоимость товара. Поэтому проверки уровня цен не требуется.

Текущий налог на прибыль составляет сумму 10 000 руб. Проверяем по второму этапу допустимый уровень налога на прибыль, умножая выручку на норматив (1%):

5 600 000 руб. x 0,01 = 56 000 руб.

То есть текущий налог на прибыль явно занижен по сравнению с нормативным налогом. Поэтому проверяем расходы по ф. № 2. Пусть сумма всех постоянных расходов фирмы по стр. 030, 040 и 100 этой формы за I квартал 2008 г. составляет 1 080 000 руб. Маржинальный доход фирмы за этот же период соответствует валовой прибыли от продаж и отсюда равен:

МД = 5 600 000 - 4 480 000 = 1 120 000 руб.

Проверим соотношение величины постоянных затрат к маржинальному доходу:

Зпос. : МД =
= (1 080 000 руб. : 1 120 000 руб.) x 100% = 96,4%.

То есть доля постоянных затрат от маржинального дохода значительно превышает рекомендуемое значение (83%). Поэтому структура постоянных расходов фирмы требует обязательной проверки, насколько они могут быть завышены для учета.

Для контроля здесь же можно подсчитать величину налога на прибыль в бухгалтерском учете. Прибыль фирмы до налогообложения определяется разностью валовой прибыли и всех остальных расходов, принятых как постоянные затраты (Зпос.):

1 120 000 - 1 080 000 = 40 000 руб.

Отсюда налог на прибыль в бухгалтерском учете при ставке налога 24%:

40 000 руб. x 0,24 = 9 600 руб.

Его отличие от величины налога на прибыль в налоговом учете (10 000 руб.) можно объяснить тем, что в отличие от бухгалтерского учета не все расходы полностью включаются в налоговую базу.

Налог на добавленную стоимость. С 1 января 2006 г. суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, подлежащих обложению этим налогом, принимаются к вычету без фактической оплаты указанных сумм налога.

С введением этого положения налогоплательщикам стало легче "уклоняться" от уплаты НДС в бюджет. Для этого достаточно попросить поставщика отгрузить фирме определенную партию товаров в конце квартала (в счет будущей оплаты). В таком случае налоговый вычет по НДС или так называемый "входной" НДС с этими товарами может даже превысить НДС, начисленный с выручки от продаж. Тогда платить НДС в бюджет совсем не надо. Правда, налоговые органы в этом случае обязаны проводить камеральную проверку таких налогоплательщиков. Часто дело доходит до разбирательства в арбитражных судах.

Для исключения этого налоговые органы в рассматриваемой концепции оценки рисков по налогообложению предприятий предложили следующий критерий или норматив. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы (выручки от продаж) налога не должна превышать размера в 89% за период 12 месяцев.

При этом проверять долю вычета по НДС в торговой фирме надо, как правило, лишь с оприходованных покупных товаров. Остальные расходы фирмы (арендные платежи, транспортные расходы, расходы на продажу и др.) обычно оплачиваются в том же месяце, в котором произведены. В этом смысле с этих расходов фирме проще обосновать налоговый вычет по НДС для уменьшения уплаты налога в бюджет.

В соответствии со сказанным выше проверку обоснованности налогового вычета по НДС от оприходования покупных товаров в торговой компании предлагается проводить следующим образом. Для этого надо установить допустимый норматив по запасу товаров на складе на конец отчетного периода (квартала). Практика показывает, что для нормальной работы торговой фирмы вполне достаточно, чтобы запасы товаров на складе для продажи на конец квартала составляли порядка 20% от их расхода (реализации) за этот период. Это диктуется временем обращения товаров от их отгрузки до полной реализации (получения за них денег). Приведем пример 3. То есть первоначального запаса товаров без их возобновления будет хватать фирме чуть больше чем на две недели, а именно в среднем на 18 дней. Это вполне может устроить любую торговую фирму.

ПРИМЕР 3

Пусть по балансу на начало квартала сумма запасов товаров составляет 1 000 000 руб. Сумма реализации товаров по себестоимости за квартал - 5 000 000 руб. То есть запас товаров от суммы реализации по себестоимости как раз и составляет 20%.

Подсчитаем, сколько раз за квартал мы должны "прокрутить" сумму первоначальных запасов товаров (1 000 000 руб.), чтобы за это время потратить на реализацию всю сумму товаров (5 000 000 руб.). Для этого необходимо подсчитать количество обращений или оборотов (далее - об.) первоначального запаса товаров за квартал путем деления себестоимости проданных товаров на их остаток:

5 000 000 руб. : 1 000 000 руб. = 5 об.

Определим среднюю продолжительность одного оборота за квартал:

90 дн. : 5 об. = 18 дней.

Поэтому в качестве ориентира можно считать, что если возникло подозрение в необоснованно малой величине НДС к уплате в бюджет, то надо проверить остаток товаров на конец отчетного квартала. Если он значительно выше норматива, т. е. составляет не 20% от себестоимости реализации, а, к примеру, 30% и выше, то это является лишним поводом к проверке такой фирмы. Кроме того, надо оценить при этом, насколько растет кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками. Если она, например, возрастает за отчетный период более чем на 20-30%, то это также тревожный сигнал, хотя рост этой задолженности может быть обоснован увеличением объема продаж фирмы в последующих отчетных периодах (пример 4).

ПРИМЕР 4

Выручка фирмы от реализации товаров за I квартал 2008 г. составляет 6 000 000 руб. (без НДС). Себестоимость проданных товаров за этот же период - 5 000 000 руб. Пусть остаток товаров по балансу на начало квартала был равен 1 000 000 руб., или 20% от себестоимости их реализации. Остаток товаров на конец квартала - 1 500 000 руб., или 30%.

Тогда величина НДС от выручки при ставке НДС 18% составит:

6 000 000 руб. x 0,18 = 1 080 000 руб.

Согласно декларации по НДС величина налогового вычета по товарам и другим произведенным расходам фирмы за квартал равна 1 060 000 руб. То есть к уплате в бюджет подлежит разность:

1 080 000 - 1 060 000 = 20 000 руб.

Величина незначительная.

Отношение "входного" НДС к его величине от продаж:

(1 060 000 руб. : 1 080 000 руб.) · 100% = 98,1%,

т. е. гораздо выше рекомендуемого значения 89%. Поэтому надо детально рассмотреть все составляющие этих расчетов.

Для этого подсчитаем стоимость прихода товаров за квартал (в руб.), приняв ее за х. Ее величину найдем из баланса движения товаров на основе данных по стр. 214 бухгалтерского баланса, а также стр. 020 ф. № 2, т. е.:

Сумма остатка товаров на начало квартала + Приход (х) - Расход (реализация) = Остаток товаров на конец квартала (руб.) = 1 000 000 + х - 5 000 000 = 1 500 000.

Отсюда х = 5 500 000 руб. Тогда сумма вычета НДС по товарам составит:

5 500 000 руб. x 0,18 = 990 000 руб..

Как видим, в результате более высокого, чем требовалось для нормальной работы фирмы, прихода товаров за квартал и произошла большая компенсация по НДС.

А если в этом примере к тому же происходит и сильный рост кредиторской задолженности перед поставщиками, например, на 30%, то в приходе излишних товаров на конец квартала без их оплаты тем более можно сильно сомневаться.

Соответственно сумма налогового вычета по НДС по остальным расходам фирмы менее значимая:

1 060 000 - 990 000 = 70 000 руб.

Если бы сумма остатков товара на конец квартала составила величину 20% от себестоимости реализации товаров за квартал, то мы бы получили другие результаты (пример 5). То есть эта величина близка к рекомендуемому значению (89%). Данный пример показывает, как важно следовать нормативу, чтобы не попасть в ситуацию риска.

ПРИМЕР 5

Допустим, что в предыдущем примере приход товаров был бы не 5 500 000 руб., а только 5 000 000 руб. Тогда на выходе в конце квартала мы бы имели остаток товаров в сумме 1 000 000 руб. То есть соблюдался бы норматив в 20% по запасам (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. · 100%). Отсюда начисленный от суммы прихода товаров налоговый вычет по НДС был бы равен:

5 000 000 руб. x 0,18 = 900 000 руб.

А общий налоговый вычет по НДС составил бы сумму:

900 000 + 70 000 = 970 000 руб.

Тогда мы бы получили вполне приемлемую величину НДС к уплате в бюджет в размере:

1 080 000 - 970 000 = 110 000 руб.

В этом случае доля налогового вычета по НДС к его значению, начисленному с продаж, составила бы величину:

(970 000 руб. : 1 080 000 руб.) x 100% = 89,8%.

В другом случае, когда мы имеем слишком малую среднюю наценку на реализуемые товары, может получиться так, что "входной" НДС превысит НДС, начисленный с выручки от продаж. И это даже несмотря на то, что будет сохранен норматив по запасам товаров (20%) на конец периода. Покажем это на примере 6.

ПРИМЕР 6

В соответствии с условиями примера 5 оставим себестоимость проданных товаров без изменения - 5 000 000 руб., а выручку уменьшим до величины 5 250 000 руб. Тогда будем иметь среднюю наценку на товары:

Кнац.ср. = 5 250 000 руб. : 5 000 000 руб. = 1,05.

Подсчитаем величину НДС от выручки:

5 250 000 руб. x 0,18 = 945 000 руб.

В итоге должны еще и получить возмещение из бюджета по НДС на сумму:

970 000 - 945 000 = 25 000 руб.

При этом отношение "входного" НДС к величине НДС, начисленной с выручки, будет даже больше 1,0 (970 000 руб. : 945 000 руб. = 1,026).

Как было показано выше при оценке рисков по налогу на прибыль, в этом случае также необходима обязательная проверка на предмет обоснования столь малой величины наценки на товары.

Таким образом, предложенные здесь критерии позволяют предприятию достаточно просто и быстро оценить свои риски, быть в первую очередь проверенными налоговыми органами, пользуясь при этом данными только бухгалтерского баланса и налоговых деклараций. Чтобы этого не произошло, налогоплательщикам не следует выходить за границы предложенных здесь нормативов по критериям оценки своих рисков.



Маржинальный доход (от англ. margin (прибыль) - разница между выручкой от реализации и переменными затратами на ее производство или продажу - прим. ред.

Автор: Вячеслав Сафонов


Автор:  В.Семенов,
Источник:  "Бухгалтерский учет" №05, 2009

Возврат к списку

Есть вопросы? Наши менеджеры знают ответы!

г. Москва
м. Проспект Вернадского
Звоните в будни с 9:00-19:00
+7 (495) 668-10-88
г. Санкт-Петербург
м. Лиговский Проспект
Звоните в будни с 10:00-19:00
+7 (812) 309-39-51

Сервис обратного звонка RedConnect