Как избежать ошибок при составлении бухгалтерской отчетности: советы аудитора бухгалтеру
Как избежать ошибок при составлении бухгалтерской отчетности: советы аудитора бухгалтеру
Ни одна организация не застрахована от ошибок: как на этапе ведения бухгалтерского учета, так и на этапе составления отчетности. Вовремя исправленные ошибки помогут предотвратить налоговую ответственность.
Совет № 1. Избегайте технических ошибок. Во многих организациях общей технической ошибкой является несоблюдение требований п. 5 приказа Минфина России от 22.07.03 № 67н. Данная норма предписывает не включать в формы бухгалтерской отчетности те показатели (строки, графы), по которым у организации отсутствуют данные по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям.
В отчетности же большинства организаций при отсутствии числовых значений статьи (строки, графы) остаются незаполненными.
Так же к техническим ошибкам относят арифметические ошибки, описки. Актуальность данных ошибок падает в связи с компьютеризацией и автоматизацией процесса формирования отчетности.
Совет № 2. Не "сворачивайте" сальдо. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Единственное правило, когда возможно "сальдирование" активов и обязательств, касается отражения в бухгалтерской отчетности свернутого сальдо по отложенным налоговым активам (ОНА) и отложенным налоговым обязательствам (ОНО), при единовременном выполнении двух условий:
- наличия в организации ОНА и ОНО;
- ОНА и ОНО учитываются при расчете налога на прибыль.
Под зачетом активов и пассивов понимается отражение в балансе только дебиторской или кредиторской задолженности, в зависимости от того, какой показатель больше. Это касается активно-пассивных счетов, таких как 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
В практике аудиторских проверок принцип зачета активов и обязательств на сегодняшний день соблюдается, но бухгалтеры забывают о том, что это же касается и статей прибылей и убытков (см. пример 1).
ПРИМЕР 1
Организация имеет начальное сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в размере 250 000 руб. В 2008 г. она получила убыток в размере 40 000 руб. В данном случае необходимо по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отразить 250 000 руб., а 40 000 руб. отразить по дополнительно введенной стр. 471 "Непокрытый убыток текущего года". Если же решение собрания участников (акционеров) о покрытии убытка уже состоялось, то в данном случае убыток отчетного года отдельной строкой не отражается и покрывается за счет соответствующего источника.
Совет № 3. Бухгалтерский баланс включает показатели в нетто-оценке. Нетто-оценка предусматривает отсутствие в балансе регулирующих счетов, но раскрытие информации о них в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В соответствии с принципом нетто-оценки стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности корректируется на величину соответствующего резерва или сумму начисленной амортизации.
Регулирующими признаются:
- суммы начисленной амортизации;
- резерв под снижение стоимости материальных ценностей;
- резерв под обесценение финансовых вложений;
- резерв по сомнительным долгам.
Совет № 4. Деление кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные никто не отменял. Многие организации при отражении в отчетности долгосрочной задолженности, срок погашения которой наступит менее чем через 365 дней, допускают методологическую ошибку. ПБУ 15/01 предусматривает два варианта отражения долгосрочной задолженности в учете, один из которых - учитывать данную задолженность в составе долгосрочной, даже если до срока ее погашения осталось менее 12 месяцев. Предусмотрев данный вариант в учетной политике, бухгалтеры полагают, что это же правило действует и на отчетность. Но даже если организация не составляет корреспонденцию счетов на перенос долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность, все равно в отчетности кредиторская задолженность со сроком погашения менее 365 дней должна отражаться в составе краткосрочной. В противном случае пользователи отчетности получат неверную информацию для анализа финансового положения организации.
Совет № 5. Проверьте финансовые вложения, отраженные по стр. 140 или 250. Отражение в составе финансовых вложений беспроцентных займов и просроченных векселей, а также исключение депозитных вкладов из состава финансовых вложений являются методологическими ошибками.
Депозитные вклады учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках", который в соответствии с экономической группировкой входит в понятие "денежные средства". Существуют исключения из общего правила, которые касаются депозитов. В соответствии с п. 2 и 3 ПБУ 19/02 депозитные вклады квалифицируются в качестве финансовых вложений с точки зрения раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Ошибка в виде отражения в отчетности в качестве финансовых вложений беспроцентных займов и просроченных векселей является следствием неправильного отражения данных операций в бухгалтерском учете. Бухгалтеры, отражающие беспроцентные займы на счете 58 "Финансовые вложения", руководствуются п. 3 ПБУ 19/02: "...к финансовым вложениям организации относятся.... предоставленные другим организациям займы". Однако п. 3 ПБУ 19/02 необходимо сопоставлять с критериями признания актива в качестве финансового вложения:
- право организации на актив и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права, должно быть подтверждено документами;
- к организации перешли финансовые риски, связанные с получением актива. Такими рисками могут быть риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т. д.;
- актив должен приносить организации доход в будущем.
Проанализировав природу беспроцентных займов и представленные выше критерии, приходим к выводу, что не выполняется условие о доходности актива. Следовательно, беспроцентные займы экономически справедливо отражать в учете и отчетности в составе дебиторской задолженности по стр. 230 или 240 в зависимости от сроков их погашения.
Информация о просроченных векселях подлежит включению в данные баланса в состав краткосрочной дебиторской задолженности, так как после наступления срока платежа держатель векселя уже не рассчитывает на получение доходов в будущем, а думает только о процедуре истребования долга.
Обратите внимание, что данный совет касается не только бухгалтерского баланса, но и ф. № 5, так как именно она раскрывает пояснения к стр. 140 и 250 бухгалтерского баланса.
Совет № 6. Не забудьте заполнить раздел бухгалтерского баланса "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Заполнять или не заполнять - вот в чем вопрос. Конечно, если у организации налажен учет на забалансовых счетах и в договоре определена оценка имущества, не принадлежащего организации на праве собственности, то ответ однозначный - отражать. Прежде всего, для того чтобы не портить нервы, так как в случае аудиторской проверки данное замечание отражено в заключении, а в случае налоговой проверки организацию могут оштрафовать по ст. 120 НК РФ. Неправомерность данного штрафа придется доказывать в суде.
Совет № 7. Отражайте прибыли и убытки корректно. Форма № 2 "Отчет о прибылях и убытках" - рекордсмен по ошибкам, большинство из которых касаются отражения хозяйственных операций в отчетности.
При отражении операций по выбытию основных средств и нематериальных активов на счете 91 "Прочие доходы и расходы", по стр. 090 "Прочие доходы" отражается выручка с НДС, который впоследствии отражается и в величине прочих расходов. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, а следовательно, не включаются в состав доходов в ф. № 2 поступления от других юридических и физических лиц сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
По стр. 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы" отражается конечный финансовый результат по операциям (прибыль или убыток), формирующим эти доходы и расходы. В то же время п. 18.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" предписывает отражать прочие доходы в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, в случаях когда выполняются одновременно два требования:
1) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
2) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
Одной из распространенных ошибок при составлении ф. № 2 является включение процентов к уплате (к получению) в состав стр. 100 (090) "Прочие расходы (доходы)". Хотя проценты и относятся к прочим доходам (расходам), но в п. 23 ПБУ 4/99 приведен перечень обязательных числовых показателей, которые должен содержать отчет о прибылях и убытках, в число которых входят показатели "Проценты к уплате" и "Проценты к получению", отражающиеся в отчетности обособленно от прочих расходов (доходов).
В случае доначисления по каким-либо причинам организацией налога на прибыль за предыдущие периоды или пеней по налогам и сборам в бюджет и внебюджетные фонды, данные нередко ошибочно включаются в состав прочих расходов, что искажает показатель стр. 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". Сумму налога на прибыль, начисленного за предыдущий налоговый период, следует показывать по стр. 151 "Налог на прибыль за предыдущие периоды", а пени - по стр. 152 "Пени по налогам и сборам".
Совет № 8. Вносите коррективы правильно. Порядок исправления ошибок зависит от времени выявления неправильного отражения хозяйственной операции. Различают три типа ошибок:
- ошибка текущего периода выявлена до окончания отчетного года - исправления производятся в том месяце отчетного периода, в котором выявлены искажения;
- ошибка отчетного года выявлена после его завершения, но до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке - коррективы вносятся записями декабря года, за который составляется годовая отчетность;
- выявлена ошибка, относящаяся к операциям прошлого года, - исправления в бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся, отчетность не пересдается. А исправления производятся в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
На практике бухгалтеры не всегда приводят данные за аналогичный период предыдущего года. В соответствии с требованиями п. 10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
В случае выявления ошибки в бухгалтерской отчетности прошлого отчетного периода (самостоятельной или с помощью аудиторов) бухгалтеры часто при составлении текущей отчетности корректируют графы "За аналогичный период предыдущего года" без раскрытия информации о произведенных корректировках в пояснениях к бухгалтерской отчетности, что неправильно. В соответствии с п. 10 ПБУ 4/99, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Совет № 9. Не забывайте про пояснительную записку. Организации в отношении пояснительной записки делятся на три категории:
- составляющие в соответствии со всеми требованиями п. 27 ПБУ 4/99, а также другими положениями по бухгалтерскому учету;
- формально составляющие. У организаций этой группы в пояснительной записке не всегда раскрывается аналитическая информация, также отсутствуют сведения о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, хотя в то же время такие события и факты имеются;
- не составляющие.
Совет № 10. Совет на будущее. В этом году при составлении годовой отчетности за 2008 г. появится новый показатель в межотчетном периоде "Результат от изменения ставки налога на прибыль". Дело в том, что, начиная с 2009 г., ставка налога на прибыль составит 20%. Пока ошибок не было, но вопросы у бухгалтеров уже возникают: что делать со сформированными отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Бухгалтерские записи по корректировке счетов 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" производятся в первых числах января, а баланс на начало года уже содержит откорректированные раздел I "Внеоборотные активы" и раздел IV "Долгосрочные обязательства". Данные корректировки должны быть отражены в межотчетный период в ф. № 3 "Отчет об изменении капитала" (см. пример 2).
ПРИМЕР 2
У организации на 01.01.09 числится сальдо по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" - 30 000 руб., 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 5 592 руб.
В январе бухгалтер организации составит следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"
5 000 руб. [30 000 - (30 000 · 20%: 24%)];
Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",
К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
932 руб. [5 592 - (5 592 · 20%: 24%)].
В ф. № 3 в межотчетный период по строке "Результат от изменения ставки налога на прибыль" по графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" необходимо отразить 4068 руб.
При составлении баланса отражаем:
|
(руб.) | |||||
|
Актив
|
На конец
|
На начало
|
Пассив
|
На конец
|
На начало
|
|
Отложенные налоговые активы (145) |
30000 |
25000 |
Отложенные налоговые обязательства (515) |
5592 |
4660 |
Советы № 1 и 9 носят рекомендательный характер, так как данные ошибки не ведут к искажению отчетности и налоговым последствиям. Последующие советы носят методологический характер и ведут к штрафным санкциям.
Ответственность за допущенные искажения может быть:
- административная - в виде штрафа от 2 000 до 3 000 руб. на должностных лиц организации. Эти санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения: грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов или грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%;
- налоговая. Так, согласно ст. 120 НК РФ установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Размер санкций по данной статье установлен от 5 000 до 15 000 руб., а если эти нарушения привели к занижению налоговой базы, то 10% от суммы недоплаты, но не менее 15 000 руб..
Автор: И. Н. Томшинская, Санкт-Петербургский торгово-экономический институт
Источник: Журнал "Бухгалтерский учет" № 05, 2009